هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست.
هدف استاندارد استاندارد حسابداری شماره 17
هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست.
دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 17
1. الزامات این استاندارد باید در مورد حسابداری کلیه داراییهای نامشهود بکار گرفته شود مگر در موارد زیر :
الف. مخارج قبل از بهره‌برداری (استاندارد حسابداری شماره 24).
ب. سرقفلی ناشی از ترکیب واحدهای تجاری ( استاندارد حسابداری شماره 19 ).
ج. حق امتیاز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیا‌ء شونده نیست.
د . داراییهای نامشهودی که در روال عادی عملیات واحد تجاری به قصد فروش نگهداری می‌شود (استانداردهای حسابداری شماره 8 یا 9).
ه . اجاره‌ها ( استاندارد حسابداری شماره 21 ).
2. این استاندارد برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه نیز بکار می‌رود.
اگرچه این فعالیتها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال نمونه‌سازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به جنبه نامشهود آن، یعنی دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد.
دارایی نامشهود
دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است.
ویژگیهای دارایی نامشهود
1. ماهیت غیر عینی
داراییهای نامشهود با تکیه بر ماهیت غیرعینی و غیرپولی آن تعریف می‌شود← اقلامی از قبیل حسابهای دریافتنی در زمره این داراییها قرار نمی‌گیرد.
- درشرایطی که ممکن است داراییهای نامشهود بر روی یا در درون یک عنصر عینی از قبیل لوحهای فشرده، مدارک قانونی یا فیلم باشد، طبقه‌بندی آن به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت در باره این امر است که کدام عنصر مهم‌تر است.
2. قابلیت تشخیص
می‌توان دارایی نامشهود را از سرقفلی واحد تجاری متمایز کرد.
یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص را در تعریف دارایی نامشهود احراز می‌کند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد:
الف. جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادله (به صورت جداگانه یا همراه با یک قرارداد، دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد تجاری جدا کرد، یا
ب. از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرفنظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشدیا خیر.
شناخت و اندازه‌گیری اولیه دارایی نامشهود
یک قلم هنگامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود که:
الف. با تعریف داراییهای نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . حائز معیارهای شناخت باشد که عبارتند از:
1. جریان منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد.
2. بهای تمام شده دارایی به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
جریان منافع اقتصادی آتی و کنترل
- جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی نامشهود به درون واحد تجاری تنها هنگامی محتمل است که واحدتجاری بتواند با دلایل کافی نشان دهد:
الف. دسترسی به خالص جریان ورودی منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری امکانپذیر است،
ب. توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود را دارد، و
ج. به منابع فنی و مالی کافی برای کسب منافع اقتصادی آتی دارایی دسترسی دارد.
نکته: محتمل بودن منافع اقتصادی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است، توسط واحد تجاری ارزیابی شود.
خالص جریان ورودی منافع اقتصادی آتی دارایی
- دربرخی موارد، شواهد عینی مرتبط با منافع اقتصادی آتی منتسب به یک دارایی نامشهود را می‌توان از طریق بررسی بازار کسب کرد.
- جریان منافع اقتصادی آتی ناشیاز یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفه‌جویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد تجاری عاید می‌شود.
توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود
- توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است. یک واحد تجاری هنگامی بر دارایی کنترل دارد که:
الف. قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را داشته باشد، و
ب . بتواند از دسترسی دیگران به آن منافع جلوگیری کند.
- توان کنترل منافع اقتصادی آتی یک دارایی نامشهود معمولاً از حق قانونی مانند حق تکثیر و حقتألیف ناشی می‌شود. لیکن وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحد تجاری ممکن است از راههای دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی آن دارایی کنترل داشته باشد.
اندازه‌گیری بهای تمام شده به گونه‌ای قابل اتکا
- یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود.
- بهای تمام شده دارایی نامشهود باتوجه به شیوه تحصیل آن اندازه‌گیری می‌شود.
- اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی نامشهود به گونه‌ای قابل اتکا
نمونه‌هایی از مخارجی که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمی‌شود
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات،
ب. مخارج انجام فعالیت تجاری در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان، و
ج. مخارج اداری، عمومی و فروش.
اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری
- ارزش منصفانه این داراییها را معمولاً می‌توان با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری و جدا از سرقفلی شناسایی کرد.
- درصورتی که این داراییها دارای عمر مفید معین باشد، این پیش‌فرض قابل رد وجود دارد که می‌توان ارزش منصفانه آن را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
- این داراییها ممکن است تنها به همراه یک دارایی ثابت مشهود یا یک دارایی نامشهود مرتبط، قابل تفکیک باشد.
- مثال: ممکن است مجوز انتشار یک مجله جدا از بانک اطلاعاتی مشترکین آن قابل فروش نباشد یا علامت تجاری چشمه آب معدنی ممکن است مربوط به چشمه خاصی باشد و نتوان آن را بهصورت جدا از آن چشمه فروخت.
- در این گونه موارد، اگر نتوان ارزشهای منصفانه هر یک از داراییهای گروه را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، واحد تحصیل‌کننده، گروه داراییها را بهعنوان یک دارایی واحد، جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند.
علامت تجاری و نام تجاری
اصطلاحاتی عمومی است که اغلب برای اشاره به گروهی از داراییهای مکمل از قبیل نشان تجاری، اسم تجاری، فرمولها، دستورالعملها و مهارتهای فنی مرتبط استفاده می‌شود.
- واحد تحصیل‌کننده، درصورتی آنها را به عنوان یک دارایی منفرد شناسایی می‌کند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این داراییها را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند.
- درصورتی که ارزش منصفانه هر کدام از داراییهای مکمل به صورتی اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند مجموع آنها را به عنوان یک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن داراییها دارای عمر مفید مشابهی باشند.
اندازه‌گیری اتکاپذیر ارزش منصفانه
ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری به گونه‌ای اتکاپذیر ممکن است تنها در مواردی میسر نباشد که دارایی نامشهود از حقوق قانونی یا سایر حقوق قراردادی ناشی شود و یا :
الف. جداشدنی نباشد، یا
ب. جداشدنی باشد، اما سابقه یا شواهدی از معاملات همان دارایی یا داراییهای مشابه وجود نداشته باشد، و درنتیجه، برآورد ارزش منصفانه به متغیرهای غیرقابل اندازه‌گیری وابسته خواهد بود.
مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده
مخارج تحقیق یا توسعه‌ای که حائز شرایط زیر باشد باید طبق الزامات این استاندارد به حساب گرفته شود:
الف. مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد که به صورت جداگانه یا از طریق ترکیب تجاری تحصیل و به عنوان یک دارایی نامشهود شناسایی‌شده است، و
ب. بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه به شرح زیر شناسایی می‌شود:
الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود،
ب. در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود، و
ج. در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده می‌شود.
2- اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی نامشهود به گونه‌ای قابل اتکا
یک معاوضه در صورتی دارای محتوای تجاری است که :
الف. ریسک، زمان‌بندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شده و جریانهای نقدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب. ارزش اقتصادی آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط می‌شود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و
ج. تفاوتهای موجود در بندهای ” الف“ یا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده قابل توجه باشد.
برای تعیین محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، باید براساس جریانهای نقدی پس از مالیات محاسبه شود.
مبنای قیمتگذاری دارایی تحصیل شده از طریق معاوضه (به ترتیب):
- ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته (تعیین شده بهگونهای اتکاپذیر)
- ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده (اگر اتکاپذیرتر از ارزش منصفانه دارایی واگذار شده باشد)
- ارزش دفتری دارایی واگذار شده (اگر ارزش منصفانه دارایی واگذار شده و تحصیل شده بهگونهای اتکاپذیر قابل تعیین نباشد)
3 - اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی نامشهود به گونه‌ای قابل اتکا
دلایل ناتوانی در شناخت دارایی نامشهود ایجاد شده:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد، و
ب. دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر.
تحقیق
- پژوهشی نو و برنامه‌ریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می‌شود.
- مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع می‌شود در هنگام وقوع باید بهعنوان هزینه شناسایی گردد. زیرا واحد تجاری، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمی‌تواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند.
نمونه‌هایی از فعالیتهای تحقیق
الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید،
ب. جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافته‌های تحقیق یا سایر دانشها،
ج. جستجوی جایگزین‌هایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات، و
د. فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین‌های ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
توسعه
- بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها درقالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
شرایط شناخت مخارج توسعه به عنوان دارایی نامشهود
الف . امکان‌پذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونه‌ای که برای استفاده یا فروش آماده شود.
ب. قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن.
ج. توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
د. ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند.
ﻫ. دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
و. توانایی واحد تجاری برای اندازه‌گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
نمونه‌هایی از فعالیتهای توسعه
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونه‌ها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده،
ب. طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید،
ج. طراحی، ساخت و بهره‌برداری از تجهیزات نمونه‌سازی در حدی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری تلقی نشود، و
د. طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده.
علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری
مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری را نمی‌توان از مخارج گسترش کلی فعالیتهای تجاری متمایز کرد. بنابر این، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
- بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، شامل مجموع مخارج واقع‌شده از تاریخی می‌باشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در استاندارد را احراز می‌کند.
- بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری شامل تمام مخارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت می‌باشد.
نمونه‌هایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود،
ب. حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشته‌اند،
ج. مخارج ثبت حقوق قانونی،
د. استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار می‌رود، و
ﻫ. استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
مخارج اداری و عمومی و فروش
- مخارج اداری و عمومی و فروش در بهای تمام شده داراییهای نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود مگر اینکه بتوان این مخارج را بهطور مستقیم با تحصیل دارایی یا آماده‌سازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد.
- زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه‌ریزی شده دارایی ایجاد شود، هزینه‌های ناشیاز عدم کارایی و مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی، در بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود.
شناخت هزینه
1. مخارج فعلی
باید در زمان وقوع هزینه شوند مگر آنکه:
1. بخشی از مخارج دارایی نامشهود را تشکیل دهد که دارای معیارهای شناخت باشد.
2. آن قلم در یک ترکیب تجاری از نوع تحصیل کسب شده باشد و نتوان آن را بعنوان دارایی نامشهود شناسایی نمود که در این حالت مخارج بعنوان بخشی از مبلغ قابل انتساب به سرقفلی در تاریخ تحصیل را تشکیل می‌دهد.
نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود:
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راه‌اندازی ماشین‌آلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت در حد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد شماره 11 به حساب دارایی ثابت مشهود منظور می‌شود.
ب. مخارج تأسیس از قبیل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت‌نامه، حق‌مشاوره و مخارج ثبت.
ج. مخارج فعالیتهای آموزشی.
د. مخارج تبلیغات.
ﻫ. مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد تجاری.
2. مخارج گذشته
مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورتهای مالی قبلی به عنوان هزینه شناسایی شده است، نباید بعداً به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازه‌گیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه
- واحد تجاری باید یکی از دو روش زیر را بهعنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد:
- بهای تمام‌شده
- تجدید ارزیابی
بهای تمام‌شده
دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
تجدید ارزیابی
- پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی (ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی) پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدی، ارائه کرد.
- تجدید ارزیابی باید به طور منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد.
- شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورتهای مالی تابع مفاد استاندارد شماره 11 و این استاندارد است.
شرایط ارزیابی
- اعمال روش تجدید ارزیابی درمورد داراییهای نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکرده‌اند، مجاز نیست.
- روش تجدید ارزیابی پساز شناخت اولیه دارایی به کار می‌رود.
- چنانچه بهدلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد، روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای کل دارایی به کار رود.
- روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده ازطریق کمکهای بلاعوض دولت بکار رود.
- برای داراییهای نامشهود عموماً تعیین ارزش منصفانه بهگونهای قابل‌اتکا امکانپذیر نیست.
مثال: نامهای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری (به دلیل منحصر بفرد بودن)، و قراردادهای بین خریداران و فروشندگان خاص و معاملات غیر مکرر (به این دلیل که قیمتی که برای یک دارایی پرداخت می‌شود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند).
- چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، بهدلیل قابل‌اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکانپذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
عمر مفید
عبارت است از :
الف. مدت زمانی‌‌که انتظار می‌رود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب. تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
- واحد تجاری باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخص‌کننده عمر مفید را تعیین نماید.
- واحد تجاری درصورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دوره‌ای که انتظار می‌رود دارایی، جریان نقدی ورودی ایجاد نماید، محدوده‌ای پیش‌بینی کند.
- دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک می‌گردد ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی‌گردد.
عوامل موثر در تعیین عمر مفید دارایی نامشهود:
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی،
ب. چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمر مفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه،
ج. نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل،
د. سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتصادی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد تجاری برای رسیدن به سطح مزبور،
ﻫ. ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار می‌گیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
و. اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه، مراجع دولتی و دیگران،
ز. دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره،
ح. قابلیت تمدید حقوق ناشی از دارایی نامشهود مورد نظر، و
ط. میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد تجاری.
نکاتی راجع به عمر مفید دارایی نامشهود
- اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکس‌کننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد تجاری برای رسیدن به آن سطح است.
- سطح عملکرد استاندارد درزمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین می‌شود.
- باتوجه به تغییرات سریع در فناوری، احتمال می‌رود عمر مفید نرمافزار رایانه‌ای و بسیاری دیگر از داراییهای نامشهود کوتاه باشد.
- وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که بطور غیرواقع‌بینانه کوتاه است را توجیه نمی‌کند.
نکاتی راجع به عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی
- عمر مفید این داراییها نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است باتوجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد تجاری، کوتاهتر باشد.
- اگر حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها درصورتی شامل دوره (های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانی‌کننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاری، وجود داشته باشد.
تاثیر عوامل اقتصادی و قانونی بر عمر مفید دارایی نامشهود
عوامل اقتصادی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی تعیین‌کننده طول دوره‌ای است که منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری کسب می‌شود. عوامل قانونی ممکن است طول دوره‌ای که واحد تجاری این منافع را کنترل می‌نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، دوره کوتاهتر تعیین شده توسط این عوامل است.
وجود عوامل زیر، ازجمله مواردی است که بیانگر توان واحد تجاری برای تمدید حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدی، احتمالاً برمبنای تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد،
ب. شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد، و
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین
1. دوره و روش استهلاک
- مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود.
- محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد.
- محاسبه استهلاک از زمانی که دارایی برکنار یا واگذار می‌شود یا زمانی که بهعنوان آماده برای فروش نگهداری می‌شود، هر کدام مقدم باشد، باید متوقف شود.
- روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود.
- روشهای متفاوتی را می‌توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن بکار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و مجموع آحاد تولید است.
- روش مورد استفاده برای دارایی، برمبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار انتخاب می‌شود و به طور یکنواخت طی دوره‌های مختلف اعمال می‌شود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود.
- استهلاک معمولاً بهعنوان هزینه شناسایی می‌شود. بااین حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد تجاری جذب می‌شود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییها را تشکیل می‌دهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه می‌شود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودی مواد و کالا اضافه می‌شود.
2. ارزش باقیمانده
- ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد، یا
ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
- مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پساز کسر ارزش باقیمانده آن تعیین می‌شود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این است که واحد تجاری انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
- ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشیاز واگذاری آن برآورد می‌شود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین می‌شود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف. به صورت سالانه، و
ب. هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید در داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
- عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی‌شود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می‌کنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود.
- ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد تجاری کاهش ارزش دارایی را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن آزمون می‌کند و هرگونه مازاد مبلغ دفتری بر مبلغ بازیافتنی را به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی می‌کند.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیان کاهش ارزش
واحد تجاری باید در تاریخ گزارشگری مالی، این موضوع را بررسی کند که آیا شواهدی دال بر کاهش در ارزش دارایی نامشهود وجود دارد یا خیر. در صورت وجود چنین شواهدی، باید مبلغ بازیافتنی دارایی برآورد شود. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری باشد، مبلغ دفتری باید از طریق ایجاد ذخیره در حسابها به مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود. مگر اینکه شواهدی در مورد موقتی بودن این کاهش وجود داشته باشد. بررسی مزبور در مورد داراییهایی که آماده بهره برداری نیست و داراییهایی که عمر مفید آنها نامعین می‌باشد، از اهمیت بیشتری برخوردار است.
بهای تمام شده یک قلم دارایی نامشهود معمولاً طی عمر مفید دارایی بازیافت می‌شود. امادر شرایطی ممکن است میزان منافع مورد انتظار یک دارایی نامشهود کاهش یابد به گونه‌ای که مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر شود.
شرایطی که به تنهایی یا در مجموع در صورت تداوم طی چند سال متوالی ممکن است منجر به کاهش دائمی در ارزش دارایی شود به این شرح است :
الف. بلااستفاده ماندن دارایی،
ب. زیاندهی عملیاتی دارایی،
ج. جریانهای نقدی منفی ناشی از دارایی،
د. تغییرات قانونی یا محیطی مؤثر بر قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی، و
ﻫ. تغییرات ساختاری در شرایط اقتصادی.
برکناری و واگذاری
- دارایی نامشهود باید در زمان واگذاری یا هنگامی که هیچ‌‌گونه منافع اقتصادی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمی‌رود، از ترازنامه حذف شود.
- سود یا زیان ناشیاز حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است باید بهعنوان درآمد یا هزینه غیر عملیاتی در سود و زیان شناسایی شود.
- واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد عملیاتی ناشیاز فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره 3 استفاده می‌کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامشهود، استاندارد حسابداری شماره 21 بکار گرفته می‌شود.
- دارایی نامشهودی که از استفاده فعال برکنار و بهقصد واگذاری نگهداری می‌شود، به مبلغ دفتری در تاریخ بر کناری، منعکس می‌گردد. مبلغ بازیافتنی دارایی مزبور حداقل در تاریخ هر ترازنامه بررسی و هرگونه زیان کاهش ارزش (یا برگشت زیان کاهش ارزش قبلی) شناسایی می‌شود.
- درصورتی که واحد تجاری طبق معیارهای شناخت، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را در مبلغ دفتری آن منظور کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف می‌شود. چنانچه واحد تجاری نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در داخل واحد تجاری استفاده کند.
- مابه‌ازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسایی می‌شود. اگر دریافت مابه‌ازای ناشیاز واگذاری به دوره‌های آینده موکول شود مابه‌ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی می‌شود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابه‌ازای قابل دریافت به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
- محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، درصورت عدم استفاده از آن متوقف نمی‌گردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا برای فروش نگهداری شود.
افشا
واحد تجاری باید موارد زیر را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهای استهلاک بکار رفته،
ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین،
ج. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان‌دهنده موارد زیر باشد :
ـ اضافات ،
ـ واگذاری و برکناری ،
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان ،
ـ برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی در صورت سود و زیان ،
ـ افزایش و کاهش ناشی از تجدید ارزیابی ،
ـ استهلاک دوره ،
ـ خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ،
ـ سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
در مورد ردیف ” ج“ ، ارائه ارقام مقایسه‌ای الزامی نیست .
هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق اختراع،
ب. حق تالیف و حق تکثیر،
ج. سرقفلی محل کسب (حق کسب، پیشه یا تجارت)،
د. علامت تجاری و نام تجاری،
ﻫ. حق امتیاز و فرانشیز،
و. نرمافزار رایانه‌ای،
ز. حق استفاده از خدمات عمومی،
ح. فرمولها، مدلها و طرحها،و
ط. داراییهای نامشهود در جریان ایجاد.
واحد تجاری ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار می‌رود اثر با اهمیتی بر دوره‌های بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره 6 افشا می‌کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در دوره و یا روش استهلاک ناشی شود .
واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد تجاری باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب. شرحی از داراییهای نامشهود عمده به‌همراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن.
ج. مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست.
د. مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود.
چنانچه داراییهای نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. برای هر طبقه از داراییهای نامشهود:
- تاریخ تجدید ارزیابی،
- مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده، و
- مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
ب. مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره و هرگونه محدودیت در توزیع مانده آن بین صاحبان سرمایه را نشان دهد،
ج. روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها، و
د. دوره تناوب تجدید ارزیابی.
در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود که براساس روشهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شده است مجاز نمی‌باشد.
واحد تجاری باید مخارج تحقیق و توسعه‌ای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
اطلاعات زیر باید توسط واحد تجاری افشا شود:
الف. شرح داراییهای نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده می‌شود، و
ب. شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد تجاری است اما به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا استاندارد حسابداری شماره 17
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1386/01/01 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، به‌استثنای عدم پذیرش تجدیدنظر در ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 38 با عنوان داراییهای نامشهود (ویرایش 31 مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.
منبع: سازمان حسابرسی
